À propos de l’arrêt CAA Versailles, 12 juin 2025, n° 23VE01147
L’arrêt rendu le 12 juin 2025 par la cour administrative d’appel de Versailles offre une illustration remarquable de l’articulation entre le droit interne et le droit conventionnel en matière de taxation des sommes transitant par des comptes bancaires étrangers non déclarés. Si la cour valide sans surprise la mise en œuvre de la présomption de revenus imposables instituée par l’article 1649 A du CGI, elle prononce néanmoins la décharge intégrale des impositions en litige sur le fondement de l’ancienne convention fiscale franco-chinoise du 30 mai 1984, dont la « clause-balai » attribuait le droit d’imposer les revenus non dénommés à l’État de leur provenance. Une solution paradoxale en apparence, mais rigoureusement conforme à la hiérarchie des normes, qui mérite d’être analysée tant pour sa portée immédiate que pour ses limites.
I. Les faits et la procédure
Une contribuable, résidente fiscale française déposant ses déclarations d’impôt sur le revenu en France depuis 2007, a fait l’objet d’un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2014 et 2015. L’administration a constaté qu’elle avait encaissé, sur un compte bancaire ouvert à son nom en Chine et non déclaré à l’administration fiscale française, des sommes équivalentes à 1 175 000 euros, transférées ensuite sur son compte bancaire français puis versées à un notaire en vue de l’acquisition d’un bien immobilier par une SCI dont elle était co-associée.
Sur le fondement de l’article 1649 A du CGI, l’administration a taxé ces sommes comme revenus d’origine indéterminée et assujetti l’intéressée, en droits et pénalités, à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de contributions sociales au titre de l’année 2014. Le tribunal administratif de Cergy-Pontoise ayant rejeté sa demande de décharge par un jugement du 28 mars 2023, la contribuable a interjeté appel.
II. La présomption de l’article 1649 A du CGI : une preuve contraire difficile à rapporter
A. Le mécanisme de la présomption
L’article 1649 A du CGI impose à toute personne physique domiciliée en France de déclarer, en même temps que sa déclaration de revenus, les références des comptes ouverts, détenus, utilisés ou clos à l’étranger. À défaut, les sommes, titres ou valeurs transférés à l’étranger ou en provenance de l’étranger par l’intermédiaire de ces comptes non déclarés constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables.
La cour rappelle que le contribuable ne peut renverser cette présomption qu’en démontrant que les sommes en cause n’entraient pas dans le champ d’application de l’impôt, en étaient exonérées, ou constituaient des revenus déjà soumis à l’impôt. Il convient de souligner, comme le relèvent les observations accompagnant la décision, que le transfert de fonds depuis un compte étranger non déclaré vers un compte détenu en France constitue le fait générateur de l’imposition, les sommes pouvant alors être imposées comme revenus d’origine indéterminée au titre de l’année du transfert (en ce sens : CAA Lyon, ord., 14 mai 2024, n° 23LY03470 ; CE (na), 14 janvier 2025, n° 495914).
B. L’insuffisance des justificatifs produits
En l’espèce, la contribuable soutenait que les sommes litigieuses provenaient de quatre contrats de prêts conclus devant notaire avec des particuliers établis en Chine, pour des montants et des durées variables. La cour écarte cette argumentation au terme d’un examen minutieux du faisceau d’indices, en relevant que la requérante n’établissait pas précisément l’origine des fonds, la production de relevés bancaires et de preuves de virements en langue chinoise étant jugée insuffisante ; qu’elle n’apportait aucun élément sur ses liens avec les prêteurs allégués, ni sur les raisons pour lesquelles ceux-ci lui auraient consenti des sommes aussi conséquentes ; et qu’elle ne justifiait ni du remboursement des prêts, ni même de sa capacité financière à les rembourser, alors qu’elle affirmait n’exercer aucune activité économique.
La cour relève en outre plusieurs incohérences révélatrices : l’intégralité du prix d’acquisition du bien immobilier a été versée par la requérante alors que la SCI acquéreuse n’était détenue par elle qu’à hauteur de 50 %, sans qu’un apport ou un prêt à la société soit justifié ; et la cession ultérieure de 49 de ses 50 parts sociales, pour un prix dérisoire de 3 920 euros, au profit de l’un des couples prêteurs allégués, contredisait la thèse selon laquelle la vente du bien devait permettre le remboursement des prêts. Même une ordonnance de référé du tribunal de grande instance de Pontoise ordonnant le remboursement de l’un des prêts est jugée insuffisante, la cour observant que l’ensemble des protagonistes résidaient prétendument en Chine et que les contrats stipulaient une clause attributive de compétence aux juridictions chinoises.
La qualification de revenus d’origine indéterminée est donc confirmée. Cette première partie de l’arrêt s’inscrit dans une jurisprudence constante et exigeante quant à la preuve du caractère non imposable des sommes transitant par des comptes étrangers non déclarés : la production de contrats de prêts, fussent-ils notariés, ne suffit pas en l’absence de démonstration de la réalité économique de l’opération.
III. Le renversement conventionnel : l’exonération des revenus d’origine indéterminée de source chinoise
A. L’application de la clause-balai de la convention de 1984
C’est sur le terrain conventionnel que la contribuable obtient gain de cause. La cour constate d’abord sa qualité de résidente fiscale française au sens de l’article 4 de la convention franco-chinoise du 30 mai 1984, applicable au litige, dès lors qu’elle avait en France le centre de ses intérêts économiques et n’était pas assujettie à l’impôt en Chine, les autorités chinoises ayant indiqué qu’elle n’y déclarait aucune activité économique sur la période.
Le raisonnement se déploie ensuite en trois temps. Premièrement, la nature exacte des revenus litigieux, qualifiés à bon droit de revenus d’origine indéterminée, n’étant par hypothèse pas connue, ces revenus ne peuvent être rattachés à aucune catégorie conventionnelle spécifique et relèvent donc de l’article 21 de la convention, relatif aux revenus non traités dans les articles précédents. Deuxièmement, cet article 21, dans sa rédaction alors applicable, stipulait que les éléments de revenu d’un résident d’un État contractant provenant de l’autre État contractant « sont imposables dans cet autre État » : les revenus en cause, provenant de Chine où ils avaient transité sur le compte bancaire de l’intéressée, n’étaient donc imposables qu’en Chine. Troisièmement, en application de l’article 22, 2-a de la convention, ces revenus imposables en Chine étaient exonérés d’impôt français, sous la seule réserve de la règle du taux effectif prévue à l’article 22, 2-d, permettant leur prise en compte pour la détermination du barème applicable aux autres revenus.
La cour prononce en conséquence la décharge intégrale, en droits, intérêts de retard et majoration pour manquement délibéré, des suppléments d’impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de contributions sociales.
B. Une solution logique au regard de la hiérarchie des normes
Cette solution illustre le principe de subsidiarité du droit conventionnel : la qualification interne de revenus d’origine indéterminée, régulièrement opérée sur le fondement de l’article 1649 A du CGI, ne dispense pas le juge de vérifier si une convention fiscale ne fait pas obstacle à l’imposition en France. Le paradoxe n’est qu’apparent : c’est précisément parce que la nature des revenus demeure indéterminée qu’ils basculent dans la catégorie résiduelle des « autres revenus » de la clause-balai, dont le régime conventionnel peut se révéler plus favorable au contribuable que celui des catégories nommées.
IV. Une portée à relativiser
La portée de cette décision doit toutefois être doublement circonscrite.
D’une part, la solution n’est pas transposable à la convention fiscale franco-chinoise actuellement en vigueur, conclue le 26 novembre 2013 et entrée en vigueur le 28 décembre 2014. L’article 22 de cette nouvelle convention retient en effet le principe inverse : les revenus non dénommés d’un résident d’un État contractant sont en principe imposables dans l’État de résidence du bénéficiaire, sauf lorsqu’ils sont rattachables à l’activité d’un établissement stable ou d’une base fixe situé dans l’autre État. Pour les revenus d’origine indéterminée de source chinoise perçus par un résident français sous l’empire de la convention de 2013, la France conserve donc son droit d’imposer.
D’autre part, si la solution demeure transposable aux conventions bilatérales conclues par la France contenant une clause-balai attribuant le droit d’imposer les « autres revenus » à l’État de leur provenance — tel l’article 25 de la convention franco-libanaise du 24 juillet 1962 —, cette hypothèse est résiduelle. La très grande majorité des conventions fiscales bilatérales s’inspirent en effet de l’article 21 du modèle OCDE, qui attribue, sauf exception, le droit d’imposer les revenus non dénommés à l’État de résidence du contribuable.
L’arrêt rappelle ainsi une double leçon. Pour l’administration, la solidité de la présomption de l’article 1649 A du CGI en droit interne ne garantit pas l’imposition effective : l’analyse conventionnelle demeure incontournable et peut, dans certaines configurations désormais rares, aboutir à une exonération totale des sommes taxées. Pour les contribuables, l’issue favorable de cette affaire ne doit pas faire illusion : elle tient exclusivement à la rédaction particulière de la convention de 1984, aujourd’hui remplacée, et la rigueur avec laquelle la cour a écarté la preuve contraire des prêts allégués confirme le niveau d’exigence probatoire élevé qui s’applique aux détenteurs de comptes étrangers non déclarés. La décision conserve néanmoins un intérêt pratique pour les contentieux en cours portant sur des années antérieures au 28 décembre 2014, ainsi que pour l’application des rares conventions attribuant encore le droit d’imposer les revenus innommés à l’État de leur source.
Référence : CAA Versailles, 12 juin 2025, n° 23VE01147.
